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泰和泰研析|企业跨境投资又迎税收政策利好

发布日期:2018-04-17    来源:泰和泰律师事务所  浏览次数:1068
核心提示:泰和泰研析|企业跨境投资又迎税收政策利好
 

2017年12月28日,财政部、国家税务总局发布《关于完善企业境外所得税收抵免政策的通知》(财税[2017]84号),对我国现行的企业境外所得税收抵免政策予以调整和完善,明确了在现行“分国(地区)别不分项”抵免方法(以下简称“分国抵免法”)的基础上,增加“不分国(地区)别不分项”的综合抵免方法(以下简称“综合抵免法”),并适当扩大抵免层级,进一步促进利用外资与对外投资相结合。84号文的出台,是对企业跨境投资的重大利好,有助于我国的“走出去”企业更好地获取境外资源、市场、技术等关键要素。

84号文追溯至2017年1月1日起执行。

一、引入综合抵免法
84号文第一条明确企业可以选择分国抵免法,或者综合抵免法来汇总计算其来源于境外(含港、澳、台,下同)的应纳税所得额,并按照财税[2009]125号文件第八条规定的税率,分别计算可抵免境外所得税税额和抵免限额。
2009年颁布的125号文对于企业境外所得税额的抵免仅限于分国抵免法,并未给予企业更多的选择空间。这种方法虽然在一定程度上能够避免中国企业海外投资造成的双重征税,但是没能充分考虑到很多走出去企业投资目标国(地区)不止一个,企业在每个国家(地区)所处的税务环境有别,因此,相应的税收地位与税负也存在差异,限定适用分国抵免法将可能会导致企业在低税国的抵免余额无法调剂给高税国使用,而高税国超过抵免限额的部分却又无法得到抵免,造成企业无法充分抵免境外负担的所得税税负,造成重复征税,加大企业负担,不利于企业轻装上阵走出去,削弱了企业在海外的竞争力。
虽然过去的境外所得税收抵免政策对于鼓励我国企业“走出去”起到了积极作用,但随着国家“一带一路”战略的实施以及我国企业境外投资日益增加,分国抵免法已经难以完全适应新的发展形势需要,基于此,84号文引入了综合抵免法,使得企业可以充分利用实际情况,有机会实现平衡企业在境外不同国家(地区)间的税负,增加企业实际可抵免税额,有利于企业有效降低企业境外所得总体税收负担。
考虑到不同的“走出去”企业的实际情况千差万别,一刀切式的让所有企业都适用综合抵免法或分国抵免法都是不恰当的,因此84号文赋予企业选择适用的权利,即企业可根据自身实际情况选择适用综合抵免法或者分国抵免法,但一经选择,5年内不得改变。
企业选择采用不同于以前年度的方式(以下简称新方式)计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时,对该企业以前年度按照125号文规定没有抵免完的余额,可在税法规定结转的剩余年限内,按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。
二、增加抵免层级
考虑到当今国际税务、法律环境日益复杂,企业在走出去对外投资时,一般都会搭建海外投资架构,对各国税务政策以及双边/多边税收协定进行合理运用,从而实现投资风险隔离、股息红利分配以及投资收回时的税负优化等目标。
企业在对外投资时,基于各种考虑,在搭建海外投资构架时,可能会搭建超过3层的架构,即在最终投资目标与境内投资方之间,在不同国家或地区设置多个直接或间接控股的的中间层平台企业,以实现对境外实体经营企业的控制,这个层级可能是两层、三层,也可能超过三层。
从税务的角度讲,一般而言,抵免层级越多,消除重复征税就越彻底。然而,在84号文颁布生效之前,企业在境外取得股息所得,在计算该企业境外股息的可抵免所得税额和抵免限额时,企业直接或间接持有股份的外国企业不得超过三层。该规定难以契合企业境外投资组织架构相对复杂的现实需求,导致了一些企业的境外投资最终运营实体缴纳的所得税难以获得抵免。
根据财政部、国家税务总局所得税司负责同志就完善企业境外所得税收抵免政策答记者问,过去的抵免层级不超过三层的规定,是适应当时纳税人遵从度和税收管理水平的。随着近年来企业核算水平的提高和税务信息化建设的推进,纳税人遵从度和管理水平也有一定程度的提高,实施统一的五层抵免可以使抵免更加充分,在税收征管操作方面也具备相应的基础。
根据84号文,企业在计算取得境外股息所得可抵免所得税额和抵免限额时,其直接或间接控制的外国企业需要符合以下条件:
第一层:企业直接持有20%以上股份的外国企业;
第二层至第五层:单一上一层外国企业直接持有20%以上股份,且由该企业直接持有或通过一个或多个外国企业间接持有总和达20%以上股份的外国企业。
三、企业境外所得税收抵免制度
在经济全球化大背景下,跨国公司都面临着可能被重复征税的风险与矛盾。为克服双重征税给跨国企业带来的不利影响,国际上普遍采用税收抵免制度和税收饶让制度来避免双重征税。

1.我国法律规定

《企业所得税法》第23条规定,居民企业以及非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照该法规定计算的应纳税所得额;超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行补抵:
1)居民企业来源于中国境外的应税所得;
2)非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
《企业所得税法》第24条规定,居民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可作为该居民企业的可抵免境外所得税税额,在该法第23条规定的抵免限额内抵免。
这两个条款对境外所得税收抵免做了原则性的规定。2009年的125号文和刚刚颁发的84号文,以及国家税务总局公告2015年70号[1]、国家税务总局公告2010年1号和税总函[2015]327号等文件在具体操作层面作出了规范。

2.税收抵免制度

我国的境外税收抵免制度是伴随着改革开放、国际经济往来的发展逐步产生并完善的。该制度是为了鼓励企业“走出去”参与国际竞争,使对外投资企业能够取得与海外竞争对手相当的税收待遇。
税收抵免制度基本上满足了本国经济发展的需要,在很大程度上消除了国际双重征税,降低了“走出去”企业的税收负担,提高了企业的竞争力,也促进了国际经济的往来,某种意义上还向世界展示了中国的软硬实力。
我国目前采用抵免法作为避免双重征税的办法。抵免法是指居住国政府按照居民纳税人来源于境内外的全部所得计算应纳所得税额,但是允许纳税人从应纳税额中按照一定的方法和限额抵免已在收入来源国(地区)缴纳的全部或部分税款。抵免法是国际上较为通行的消除国际双重征税或重复征税的方法,这种方法承认收入来源地税收管辖权的优先地位,但并不放弃行使居民税收管辖权。

1)适用境外所得税收抵免纳税人的范围

可适用境外所得税收抵免的纳税人分为两类:

 i.居民企业(包括按境外法律设立但实际管理机构在中国,被判定为中国税收居民的企业)可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免;

 ii.非居民企业在中国境内设立的机构、场所可以就其取得的发生在境外,但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

为缓解由于国家间对所得来源地判定标准的重叠而发生的国际重复征税,我国税法对非居民企业在中国境内的分支机构取得的发生于境外的所得缴纳的境外税额,给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。

2)抵免办法

境外税额抵免办法分为直接抵免和间接抵免。

 i.直接抵免

直接抵免是指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。
直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外缴纳的企业所得税,以及来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让所得等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。

 ii.间接抵免

间接抵免指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分,在我国的应纳税额中抵免。
间接抵免的适用范围为居民企业从其直接或间接持有20%以上股份的外国企业取得的股息、红利等权益性质收益所得。

3.税收饶让制度

说到税收抵免政策,就必须再提一下税收饶让制度。
居民企业从与我国政府订立税收协定的国家(地区)取得的所得,按照该国(地区)税收法律享受了免税或减税待遇,且该免税或减税数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的,该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。
税收饶让制度是通过两国(地区)间的双边税收协定规定的。我国的《企业所得税法》及其实施条例目前尚未单方面规定税收饶让抵免,但我国与一些国家(地区)签订的税收协定就规定有税收饶让抵免安排。
税收饶让制度有利于东道国吸引外国投资。为了吸引外国投资,东道国通常都规定了许多诸如减、免、退税等优惠措施。但是,以中国“走出去”企业投资目标国(即东道国)为例,如果在东道国和中国之间没有税收饶让制度安排,那么,该国的这些税收优惠措施就仅仅能起到避免或减轻国际双重征税的作用,而难以真正起到对中国投资者的激励作用,因为尽管有这些税收优惠措施,中国企业还是必须依照中国税法对其在东道国的投资所得纳税。而税收饶让制度作为双边税收优惠措施,其重要意义在于能使纳税人不仅在其所得来源国,而且也在其居住国,都得到税收优惠。
但是,目前仅有很小一部分国家(地区)与中国签订的税收协定中包含了税收饶让条款。该条款的有无直接关系到“走出去”企业的税收负担,成为企业选择投资地点的一个重要因素。

最后,鉴于境内外法律、税务规则复杂多样,我们建议“走出去”企业能在决策前充分考量跨境投资各项相关因素,尤其是做好涉税风险的评估与防范,谋定而后动,必要时咨询专业的税务律师,确保投资安全。

作者:王翔律师、合伙人(成都办公室)
业务领域:税务及商务咨询、税务筹划、涉税争议解决、并购重组、FDI

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